企業所得稅法實施條例釋義連載三

    第四條　企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的生産經營、人員、賬務、財産等實施實質性全面管理和控制的機構。
　　「釋義」本條是關於界定企業的“實際管理機構”的規定。
　　本條是對新企業所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構”的具體細化和明確。新企業所得稅法第二條第二款在界定居民企業時規定：“本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。”根據新企業所得稅法的這一規定，即便是依照外國（地區）法律在境外成立的企業，也有可能會成為負擔全面納稅義務的“居民企業”納稅人。根據國際慣例，判斷是否屬於居民企業的標準一般有：登記註冊地標準、生産經營地標準、實際管理控制地標準或多標準相結合等。新企業所得稅法的這一規定採取的是登記註冊地標準和實際管理控制地標準相結合的原則，對於在境外登記註冊的企業到底是居民企業還是非居民企業，關鍵就要看其實際管理機構是否在中國境內了。但是，新企業所得稅法的這一條規定中，並沒有明確到底什麼是“實際管理機構”？這就是本條規定要解決的問題。
　　本條借鑒國際慣例，規定新企業所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構”要同時符合以下三個方面的條件：
　　第一，對企業有實質性管理和控制的機構。即並非形式上的“橡皮圖章”，而是對企業的經營活動能夠起到實質性的影響。實質性管理和控制的機構，往往和名義上的企業行政中心不一致，多是企業為了避稅而故意造成的，因而在適用稅法時應當進行實質性審查，確定企業真實的管理中心所在。比如，過去往往是將作出和形成企業經營管理的重大決定和決策的地點作為企業的實質性管理和控制地，如公司的董事會或其他有關經營決策會議的召集地。然而，隨著經濟社會的發展和科技手段的進步，董事會等會議的召集地變得越來越難以確定，因為董事會可以在公司管理機構所在地之外尋找地點開會。如一家在中國設立機構、場所的外國公司，雖然其主要經營管理活動都在中國市場內進行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會會議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會議。對於這家企業，我們如果採取決定和決策作出地點作為實際管理控制地的判斷標準，就很難確認其為中國居民企業。這些新現象、新情況模糊了董事會及決策形成地點的界定標準。不過，儘管如此，但是企業在利用資源和取得收入方面往往和其經營活動的管理中心聯繫密切。國際私法中對法人所在地的判斷標準中，在其他客觀標準無法適用時，通常可採取“最密切聯繫地”標準，也符合實質重於形式的原則。本條將實質性管理和控製作為認定實際管理機構的標準之一，有利於防止外國企業逃避稅收徵管，從而保障我國的稅收主權。
　　第二，對企業實行全面的管理和控制的機構。如果該機構只是對該企業的一部分或並不關鍵的生産經營活動進行影響和控制，比如只是對在中國境內的某一個生産車間進行管理，則不被認定為實際管理機構。只有對企業的整體或者主要的生産經營活動有實際管理控制，本企業的生産經營活動負總體責任的管理控制機構，才符合實際管理機構標準。
　　第三，管理和控制的內容是企業的生産經營、人員、賬務、財産等。這是本條規定的界定實際管理機構的最關鍵標準。如果一個外國企業只是在表面上是由境外的機構對企業有實質性全面管理和控制權，但是企業的生産經營、人員、賬務、財産等重要事務實際上是由在中國境內的一個機構來作出決策的，那麼我們就應當認定其實際管理機構在中國境內。
　　上述三個條件必須同時具備，才能被認定為實際管理機構。需要説明的是，從國際上看，對實際管理機構的認定標準問題，稅收法律法規中一般只作原則性規定或者不作規定，具體標準大多根據實際案例進行判斷。所以，本條寫的也不是很具體，財政部和國家稅務總局會根據本條的規定和實際需要，在有關操作性的具體辦法中進一步明確。對一個外國企業的實際管理機構是否在中國境內的認定，關係到這個外國企業到底是居民企業還是非居民企業的劃分問題，最終既關係到這個外國企業的納稅義務大小，又關係到我國的稅收利益和稅收主權問題。財政部和稅務總局在實踐中，會考慮到既不能過於嚴格無限擴大，也不能過於寬鬆危害國家稅收利益和稅收主權，關鍵就是要把握好凡是同時具備上述三個條件的都應當認定為實際管理機構。
　　第五條企業所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生産經營活動的機構、場所，包括：
　　（一）管理機構、營業機構、辦事機構；
　　（二）工廠、農場、開採自然資源的場所；
　　（三）提供勞務的場所；（四）從事建築、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所；
　　（五）其他從事生産經營活動的機構、場所。
　　非居民企業委託營業代理人在中國境內從事生産經營活動的，包括委託單位和個人經常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業代理人視為非居民企業在中國境內設立的機構、場所。
　　「釋義」本條是關於外國企業在中國境內設立的“機構、場所”的範圍的規定。
　　本條是對企業所得稅法第二條第三款所稱的“機構、場所”所作具體細化和明確。企業所得稅法第二條第三款規定：“本法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源於中國境內所得的企業。”企業所得稅法的這一款規定，明確了對非居民企業的界定標準，即實際管理機構不在中國境內的外國企業（如在中國境內即屬於居民企業），只要具備以下兩個條件之一，即屬於非居民企業：一是在中國境內設立了機構、場所；二是沒有設立機構、場所但是取得了來源於中國境內的所得。這兩個條件中，第二個條件比較容易判斷，但是第一個條件比較複雜，比如到底什麼是機構、場所？如果只是在中國境內委託一個單位或者個人經常為其簽合同，算不算設立了機構、場所？這些問題對於認定一個非居民企業的納稅義務大小都非常重要，但是企業所得稅法的這一款規定並沒有明確規定。因此，本條有必要對此作出具體明確，以便於稅務機關執行。
　　原外資稅法的實施細則第三條第二款規定：“稅法第二條第二款所説的機構、場所，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開採自然資源的場所，承包建築、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業代理人。”本條就是在借鑒國際慣例的基礎上，對原外資稅法實施細則的上述規定進行了補充和完善。
　　根據本條的規定，企業所得稅法第二條第三款所稱的“機構、場所”，主要包括以下兩種情況：
　　一、在中國境內設立的從事生産經營活動的機構、場所
　　本條規定，企業所得稅法第二條第三款規定的“機構、場所”，首先是指外國企業在中國境內設立的從事生産經營活動的以下各類機構、場所：
　　（一）管理機構、營業機構、辦事機構。管理機構是指對企業生産經營活動進行管理決策的機構；營業機構是指企業開展日常生産經營活動的固定場所，如商場等；辦事機構是指企業在當地設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，如外國企業在中國設立的代表處，往往為開拓中國市場進行調查和宣傳等工作，為企業將來到中國開展經營活動打下基礎。
　　（二）工廠、農場、開採自然資源的場所。這三類場所屬於企業開展生産經營活動的場所。工廠是工業企業，如製造業的生産廠房、車間所在地。農場在此為廣義的概念，包括《中華人民共和國農業法》第九十八條規定的“農場、牧場、林場、漁場”等農業生産經營活動的場所。開採自然資源的場所主要是採掘業的生産經營活動場所，如採礦、採油等。
　　（三）提供勞務的場所。包括從事交通運輸、倉儲租賃、諮詢經紀、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、仲介代理、旅遊、娛樂、加工以及其他勞務服務活動的場所。
　　（四）從事建築、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所。包括建築工地、港口碼頭、地質勘探場地等工程作業場所。
　　（五）其他從事生産經營活動的機構、場所。本項為兜底條款，包括前面四項未窮盡列舉的各種情況。但必須都屬於企業從事生産經營活動的場所。
　　二、委託營業代理人的，視同設立機構、場所
　　企業除了在中國境內設立機構、場所進行生産經營活動外，還可以通過其在中國境內的營業代理人從事上述活動。如果不對這類營業代理人作出特別規定，企業則容易利用該營業代理人規避法律，逃避納稅義務。
　　原外資稅法的實施細則第三條第二款對委託營業代理人的問題也有規定：“稅法第二條第二款所説的機構、場所，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開採自然資源的場所，承包建築、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業代理人。”同時第四條規定：“本細則第三條第二款所説的營業代理人，是指具有下列任何一種受外國企業委託代理，從事經營的公司、企業和其他經濟組織或者個人：（一）經常代表委託人接洽採購業務，並簽訂購貨合同，代為採購商品；（二）與委託人簽訂代理協議或者合同，經常儲存屬於委託人的産品或者商品，並代表委託人向他人交付其産品或者商品；（三）有權經常代表委託人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。”
　　本條第二款參照聯合國和OECD範本的規定，對原外資稅法實施細則的上述規定作了修改。修改後的本條第二款不再將營業代理人直接列為機構、場所，而是將其獨立出來單列一款，不是機構、場所，但視同機構、場所處理。這樣修改的主要考慮是：企業所得稅法第二條第三款規定的是外國企業“在中國境內設立機構、場所”，也就是説，必須是在中國境內依照法定程式登記註冊而設立的機構、場所，而營業代理人根本不符合這個條件，因為營業代理人既不需要“設立”，又不限于機構、場所，如果實施條例將營業代理人直接列入外國企業在中國境內設立的機構、場所，那麼就會造成實施條例的規定與企業所得稅法第二條第三款的規定相矛盾的問題，很可能會導致實施條例的規定無效。因此，為了既解決營業代理人的問題又不與企業所得稅法第二條第三款的規定相矛盾，我們參照聯合國和OECD範本的規定，對原外資稅法實施細則的規定作了修改，明確規定營業代理人雖然不是外國企業設立的機構、場所，但是可以根據實際情況視同設立的機構、場所處理。視同的條件主要包括以下三個方面，必須同時具備：
　　（一）接受外國企業委託的主體，既可以是中國境內的單位，也可以是中國境內的個人。也就是説，不管是單位還是個人，只要與外國企業簽訂了委託代理類協議，代表該外國企業在中國境內從事生産經營活動，就可以被認定為是外國企業“在中國境內設立機構、場所”，這就解決了機構、場所不包括個人的問題。
　　（二）代理活動必須是經常性的行為。所謂經常，既不是偶然發生的，也不是短期發生的，而是固定的、長期的發生的行為。具體多長期限才能算是“經常”，屬於具體操作問題，比較複雜，需要有較強的靈活性，因此各國的稅法都沒有對此作固定的規定，可以由財政、稅務部門具體規定。
　　（三）代理的具體行為，包括代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等。只要經常代表委託人與他人簽訂協議或者合同，或者經常儲存屬於委託人的産品或者商品，並代表委託人向他人交付其産品或者商品，即使營業代理人和委託人之間沒有簽訂書面的委託代理合同，也應認定其存在法律上的代理人和被代理人的關係。　

　 
 
發佈日期：2008年01月02日 來源：國家稅務總局網站