上海明確“營改增”差額納稅會計處理方法

　　營業稅改徵增值稅試點工作啟動後，差額納稅情形下如何進行會計處理？近期，上海市財政局發佈《關於本市營業稅改徵增值稅試點有關差額徵稅會計處理的通知（試行）》（滬財會〔2012〕8號），區分一般納稅人和小規模納稅人的兩種情形，對該市部分企業實施營業稅改徵增值稅試點有關差額徵稅的會計處理作了明確。

試點企業差額納稅規定

　　財政部、國家稅務總局《關於在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）的附件2《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》中，對於差額納稅政策規定為：（1）試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區的納稅人）價款後的餘額為銷售額。（2）試點納稅人中的小規模納稅人提供交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。（3）試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除；其支付給試點納稅人的價款，取得增值稅專用發票的，不得從其取得的全部價款和價外費用中扣除。同時強調，允許扣除價款的項目，應當符合國家有關營業稅差額徵稅政策規定。

　　上海交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅後，原則上在取得增值稅專用發票後進行抵扣增值稅進項稅額處理。但在試點地區和非試點地區企業協作的情況下，雙方稅種、計稅方式、發票類別均不一樣，相比稅改前呈現較為複雜的態勢。稅改前，會計核算上，差額繳納的營業稅借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業稅”，企業繳納的營業稅可從企業所得稅前扣除。稅改後，試點企業繳納的增值稅，不作為銷售收入，不進入企業成本扣除，差額納稅更具特殊性。

差額納稅的稅務處理

　　營業稅改徵增值稅試點中，為保證政策銜接，對於原來營業稅差額納稅的有關政策可以繼續沿用。由於營業稅和增值稅的性質不同，差額納稅的稅務處理為可抵減銷售額。增值稅納稅申報依據《關於調整增值稅納稅申報事項的公告》（上海市國稅局、上海市地稅局公告2011年第5號）規定執行，填報資料多增加的一個附表為《本期銷售額減除項目金額明細表》，無論一般納稅人和小規模納稅人，符合差額徵稅的試點企業可填報本表進行申報。

　　案例：上海某貨物運輸企業A公司2012年1月為生産企業甲公司提供運輸勞務，甲公司共需支付A公司1110萬元。A公司將承攬甲公司的部分運輸業務分給非上海貨物運輸企業B公司，A公司共需支付B公司555萬元運輸費用（不考慮其他進項稅額抵扣）。

　　稅務處理：假設A公司為增值稅一般納稅人，A公司應為甲公司開具1110萬元（含稅）貨物運輸業增值稅專用發票，B公司應為A公司開具555萬元貨物運輸業營業稅發票。A公司增值稅納稅申報要另行填報納稅申報表附表3《本期銷售額減除項目金額明細表》，假設可抵減銷售額當期可完全扣除，附表1銷售額為1110÷（1＋11%）－555÷（1＋11%）＝1000－500＝500（萬元），A公司銷項稅額為500×11%＝55（萬元）。A公司應納增值稅55萬元。甲公司可抵扣進項稅額仍為A公司增值稅銷項稅額110萬元。

試點企業差額納稅下的會計處理

　　滬財會〔2012〕8號文件規定，試點納稅人中的一般納稅人接受應稅服務時，按規定可以實行差額徵稅的，按照稅法規定允許扣減的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按照實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。其他按照規定可以實行差額徵稅的，比照上述處理。

　　根據滬財會〔2012〕8號文件的規定，上述A公司、B公司差額納稅案例的會計處理如下（單位：萬元）：

　　A公司為甲公司提供應稅服務

　　借：應收賬款——甲公司

　　1110

　　貸：主營業務收入1000

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 110。

　　A公司接受B公司提供的勞務

　　借：主營業務成本 500

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 50

　　貸：應付賬款——B公司 550。

　　B公司為A公司提供勞務

　　借：應收賬款——A公司

　　550

　　貸：主營業務收入 550。

　　若A公司為試點中的小規模納稅人，根據滬財會〔2012〕8號文件的規定，試點納稅人中的小規模納稅人接受應稅服務時，按規定可以實行差額徵稅的，按照稅法規定允許扣減的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”等科目，按照實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按照實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。其他按照規定可以實行差額徵稅的，比照上述處理。

　　如企業執行《企業會計準則（2006）》或《小企業會計準則（2011）》，應將“應交稅金”改為“應交稅費”科目，並按照准則的規定進行會計處理。

　　（摘自中國稅務報）