關於《國家稅務總局關於企業重組業務所得稅處理有關徵管問題的公告》的解讀

　　近日，國家稅務總局發佈了《關於企業重組業務所得稅處理有關徵管問題的公告》（2026年第13號，以下簡稱《公告》），為便於納稅人和稅務機關理解和執行，現對《公告》解讀如下：

　　一、制發《公告》的背景是什麼？

　　為鼓勵企業並購重組，國家出臺了企業重組企業所得稅特殊性稅務處理政策，允許符合條件的企業在重組當期暫不確認相關資産的轉讓所得，而是遞延到以後年度確認，有效減輕了企業重組當期稅負。

　　近年來，企業合併、分立重組業務逐漸增多。按照現行政策規定，同一重組業務的當事各方應採取一致稅務處理原則，即統一進行一般性或特殊性稅務處理。但在徵管實踐中，部分公司特別是上市公司，股東眾多且包含自然人、合夥企業、契約型資管産品、非居民企業等多種類型，即使符合特殊性稅務處理的其他條件，也難以滿足所有股東都達成一致的條件，因此難以適用特殊性稅務處理。為鼓勵企業整合資源、發展壯大，在廣泛聽取納稅人代表、有關部門以及基層稅務機關意見建議的基礎上，稅務總局制發《公告》，在堅持特殊性稅務處理基本原則的基礎上，適當優化了一致性稅務處理等要求，進一步提高政策可操作性。

　　二、符合條件的企業合併業務適用特殊性稅務處理，需要所有股東與被合併企業、合併企業達成一致嗎？

　　不需要。此前，根據《國家稅務總局關於發佈〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（2010年第4號）等文件，同一重組業務的當事各方應採取一致稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理，《公告》對此進行了優化。按照《公告》規定，在被合併（被分立）企業股東層面，持股比例不低於5%的居民企業股東及前十大居民企業股東達成一致，且達成一致的居民企業股東合計持股比例超過50%的，達成一致的股東持有的股權以及股權對應的被合併（被分立）企業轉讓的資産和負債、合併（分立）企業取得的資産和負債可以適用特殊性稅務處理。

　　案例1：假設甲企業吸收合併乙企業，乙企業共有四名股東，股東類型及持股情況分別為：A股東為居民企業，持股45%；B股東為自然人，持股40%；C股東為居民企業，持股10%；D股東為居民企業，持股5%。按照《公告》要求，如A股東、C股東、D股東與被合併企業、合併企業就特殊性稅務處理達成一致，則達成一致的居民企業股東合計持股比例為60%，符合合計持股比例超過50%的要求，在符合其他政策規定的情況下，可以適用特殊性稅務處理。

　　三、合計持股比例超過50%的居民企業股東與被合併企業、合併企業達成一致的，在符合其他特殊性稅務處理條件的情況下，當事各方如何進行稅務處理？

　　《公告》規定，對於企業合併、分立業務，合計持股比例超過50%的被合併（被分立）企業的居民企業股東與被合併（被分立）企業、合併（分立）企業就適用特殊性稅務處理達成一致的，達成一致的股東持有的股權以及股權對應的被合併（被分立）企業轉讓的資産和負債、合併（分立）企業取得的資産和負債可以適用特殊性稅務處理。其餘股東持有的股權以及股權對應的被合併（被分立）企業轉讓的資産和負債、合併（分立）企業取得的資産和負債均應適用一般性稅務處理。

　　案例2：接案例1，甲企業吸收合併乙企業，100%股權支付，乙企業A股東為居民企業，持股45%；B股東為自然人，持股40%；C股東為居民企業，持股10%；D股東為居民企業，持股5%。甲企業、乙企業及A股東、C股東、D股東達成一致稅務處理，假設符合其他特殊性稅務處理條件，乙企業資産和負債的計稅基礎為1000萬元，公允價值1800萬元。當事各方具體處理如下：

　　一是達成一致的A股東、C股東、D股東適用特殊性稅務處理，暫不確認股權轉讓所得，B股東應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。

　　二是達成一致的居民企業股東持有的股權對應的被合併企業轉讓的資産和負債適用特殊性稅務處理，在當期暫不確認轉讓所得，其餘部分適用一般性稅務處理，在當期確認轉讓所得。A股東、C股東和D股東合計持股比例為60%，則乙企業轉讓資産和負債的60%部分適用特殊性稅務處理，在當期暫不確認所得，其餘40%應在當期確認轉讓所得320萬元〔（1800-1000）×40%〕。

　　三是達成一致的居民企業股東持有的股權對應的合併企業取得的資産和負債適用特殊性稅務處理，按被合併企業原計稅基礎確認計稅基礎，其餘部分適用一般性稅務處理，按公允價值確認計稅基礎。甲企業取得乙企業資産和負債60%部分的計稅基礎為600萬元（1000×60%），其餘40%部分的計稅基礎為720萬元（1800×40%）。

　　四、在合併當事各方就達成一致稅務處理的部分適用特殊性稅務處理，其餘部分適用一般性稅務處理的情況下，合併企業對取得的適用一般性稅務處理的資産和負債，如何進行稅務處理？

　　按照一般計稅規則，被合併企業的資産和負債分別適用特殊性稅務處理和一般性稅務處理後，在合併企業層面應分別按單項資産和負債確認計稅基礎，比如案例2中，假設乙企業某項資産的計稅基礎為100萬元，公允價值為200萬元，甲企業取得該資産的計稅基礎為140萬元（100×60%＋200×40%）。考慮到部分企業合併涉及大量的資産負債，如按上述方法，企業核算負擔較高。為減輕企業核算負擔，《公告》明確企業可以選擇簡便計算方法：合併（分立）企業按照前款取得的資産和負債適用一般性稅務處理的，可選擇按該資産和負債的原計稅基礎確認計稅基礎，並將對應的公允價值和原計稅基礎之間的差額，單獨作為一項資産，自重組日所屬年度起分10年均勻在稅前攤銷扣除。此方法一經選擇，不得改變。

　　案例3：接案例2，甲企業取得的適用一般性稅務處理的資産和負債的計稅基礎為720萬元（1800×40%），可以按每項資産和負債分別確認計稅基礎，也可以選擇簡便計算方法：對於原計稅基礎400萬元（1000×40%），繼續作為甲企業所取得資産和負債的計稅基礎；對於公允價值與原計稅基礎之間的差額320萬元（720-400），打包視為一項資産，自重組日所屬年度起分10年均勻攤銷，在稅前扣除。

　　五、企業合併業務中，達成一致稅務處理的居民企業股東持股比例合計超過50%，但有持股不低於5%的居民企業股東或前十大居民企業股東未達成一致，達成一致的部分是否可適用特殊性稅務處理？

　　按照《公告》第一條規定適用特殊性稅務處理的，重組日持股不低於5%的居民企業股東、以及前十大居民企業股東均應就適用特殊性稅務處理達成一致。反之，如企業合併業務中，達成一致稅務處理的居民企業股東持股比例合計超過50%，但存在持股比例不低於5%的居民企業股東或前十大居民企業股東未達成一致稅務處理的，達成一致稅務處理的部分也不能適用特殊性稅務處理。

　　案例4：甲企業為上市公司，擬吸收合併乙企業。乙企業共有14名股東，其中C股東為自然人，N股東為合夥企業，其餘股東為居民企業。股東持股比例具體如下：

　　第一種情形：所有居民企業股東均達成一致，自然人C股東和合夥企業N股東未達成一致。達成一致的居民企業股東合計持股比例為86%，超過50%，該情形可以適用《公告》規定的特殊性稅務處理。

　　第二種情形：居民企業K股東、自然人C股東、合夥企業N股東未達成一致，其餘股東達成一致。達成一致的居民企業股東合計持股比例為79%。雖然超過50%，但K股東屬於前十大居民企業股東，且持股比例超過5%，未達成一致，因此該情形不能適用《公告》規定的特殊性稅務處理。

　　第三種情形：居民企業M股東、自然人C股東、合夥企業N股東未達成一致，其餘股東達成一致。達成一致的居民企業股東合計持股比例為80%，雖然超過50%，但M股東為持股比例超過5%的居民企業股東，未達成一致，因此該情形不能適用《公告》規定的特殊性稅務處理。

　　六、企業合併業務就達成一致稅務處理的部分適用特殊性稅務處理後，持股不低於5%的居民企業股東或前十大居民企業股東可以在12個月內轉讓所取得的股權嗎？如12個月內轉讓股權，應如何進行稅務處理？

　　為保證權益連續性，《公告》明確按照第一條規定適用特殊性稅務處理的，重組日持有被合併（被分立）企業股權比例不低於5%的居民企業股東、以及前十大居民企業股東在重組後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。前述股東在重組後12個月內轉讓股權的，不再符合適用特殊性稅務處理條件，已進行特殊性稅務處理的，當事各方應按規定進行調整。

　　案例5：接案例4第一種情形，重組日為2026年10月31日，乙企業資産和負債計稅基礎為1000萬元，公允價值為2000萬元，可就居民企業股東達成一致的部分適用特殊性稅務處理，被合併方乙企業確認所得140萬元〔（2000-1000）×（100%-86%）〕，合併方甲企業按1140萬元（1000×86%＋2000×14%）確認計稅基礎，居民企業股東適用特殊性稅務處理，當期暫不確認所得。

　　重組完成後第9個月，居民企業M股東（持股比例6%）轉讓所持有的甲上市公司股票，則當事各方均應按一般性稅務處理進行調整，被合併方乙企業應補充確認所得860萬元（2000-1000-140），合併方甲企業重新按2000萬元確認計稅基礎，所有居民企業股東重新確認所得。

　　七、企業合併業務就達成一致稅務處理的部分適用特殊性稅務處理，達成一致的股東中，持股比例低於5%且排名未進入前十的居民企業股東，在12個月內轉讓所取得的股權有什麼限制嗎？

　　為防範企業套享政策，《公告》規定，除持股比例不低於5%的居民企業股東、前十大居民企業股東外，達成一致的其他股東在重組後12個月內轉讓股權，導致達成一致的合計持股比例不再超過50%的，不能適用特殊性稅務處理，當事各方應按規定進行調整。

　　案例6：2026年7月，甲企業吸收合併乙企業，達成一致的居民企業股東持股比例為51%。A股東為居民企業，不屬於排名前十的居民企業股東，持有乙企業4%股份，與其他當事各方達成一致適用特殊性稅務處理。合併重組後，A股東取得甲企業2%的股份。2026年12月，A股東轉讓甲企業1%股份，則對應乙企業2%股份未達成一致。達成一致比例下降為49%，即使在其他條件符合的情況下，該項合併也不能適用特殊性稅務處理。

　　八、合併業務如適用特殊性稅務處理，被合併企業的股東可以包括合夥企業、契約型資管産品或非居民企業嗎？

　　為支援企業完成並購重組，《國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅徵收管理若干問題的公告》（2015年第48號）已將合併中被合併企業股東和分立中被分立企業股東放寬至自然人，在此基礎上，《公告》進一步將合夥企業、契約型資管産品、非居民企業納入合併、分立業務股東範圍。

　　案例7：甲企業吸收合併乙企業，乙企業的股東情況具體為：A股東為居民企業，持股30%，B股東為居民企業，持股30%，C股東為自然人，持股20%，D股東為合夥企業，持股10%，E股東為契約型私募基金，持股6%，F股東為非居民企業，持股4%。在本例中，A股東和B股東合計持股比例為60%，合計持股比例超過50%，如與甲企業、乙企業達成一致，在符合其他條件的情況下，甲企業、乙企業及A股東、B股東可以按規定適用特殊性稅務處理。

　　九、《公告》從何時開始執行？

　　考慮到企業所得稅按年匯算清繳，《公告》明確適用於重組日在2026年1月1日以後的企業重組業務。

　　案例8：甲企業吸收合併乙企業，2025年10月1日合併協議生效，會計處理于2025年10月31日完成，市場主體變更登記于2026年1月31日完成。按照《國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅徵收管理若干問題的公告》（2015年第48號）規定，重組日應為2026年1月31日，可以適用本《公告》。